Istituito il codice tributo “PF99” per il versamento, tramite modello F24, delle somme dovute per la definizione agevolata delle violazioni formali (Agenzia delle Entrate – Risoluzione 21 marzo 2019, n. 37/E).

In sede di compilazione del modello F24 il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “ERARIO”, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “anno di riferimento” del periodo d’imposta a cui si riferisce la violazione, nel formato “AAAA”.
Se le violazioni formali non si riferiscono a un determinato periodo d’imposta, nel campo “anno di riferimento” è indicato l’anno solare in cui sono state commesse le violazioni stesse.
Per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, nel campo “anno di riferimento” è indicato l’anno in cui termina il periodo d’imposta per il quale sono regolarizzate le violazioni formali.
In caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero delle rate in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate (ad esempio: “0102”, nel caso di pagamento della prima delle due rate); in caso di pagamento in un’unica soluzione, nel suddetto campo va indicato il valore “0101”.

Forniti chiarimenti sulla possibilità di computare l’eccedenza di rendimento nozionale (nel seguito “ACE”) in diminuzione dai maggiori imponibili oggetto di definizione in sede di accertamento con adesione e in relazione alle modalità di riconoscimento di tale eccedenza (Agenzia Entrate – circolare n. 5/2019).

L’Aiuto alla crescita economica è un incentivo alla capitalizzazione delle imprese finalizzato a riequilibrare il trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano con debito e quelle che si finanziano con capitale proprio, incentivando quest’ultimo mediante una riduzione della imposizione sui redditi.
Con la Legge di Bilancio 2019 la disciplina dell’ACE è stata abrogata, con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, facendo salva la possibilità di scomputare l’eccedenza di ACE del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, dal reddito complessivo netto dei periodi d’imposta successivi.
Dopo l’abrogazione della disciplina ACE, resta riportabile l’eccedenza esposta nella dichiarazione del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, scomputabile dal reddito complessivo netto dei periodi d’imposta successivi.
Tale meccanismo, incentrato sul riporto illimitato dell’eccedenza di rendimento nozionale, impone l’uso obbligatorio dell’ACE fino a concorrenza del reddito complessivo netto del periodo d’imposta cui si riferisce.
Posto che la normativa e la prassi non contemplano né vietano la possibilità di scomputare l’eccedenza di ACE dai maggiori imponibili accertati o definiti, l’Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni operative che si ispirano alla disciplina dello scomputo delle perdite in accertamento, in ragione delle analogie sussistenti in relazione ai criteri di utilizzo.

Lo scomputo dell’eccedenza di ACE in accertamento

Il legislatore ha espressamente disciplinato lo scomputo delle perdite in accertamento, mentre non esiste alcuna normativa in relazione allo scomputo dell’eccedenza di ACE dai maggiori imponibili accertati o definiti ai fini IRES.

Pur richiamando per analogia il regime delle perdite, quindi, è necessario tenere in considerazione le differenze dettate dalla disciplina di riferimento in materia di ACE.
Lo scomputo fino a concorrenza del reddito complessivo netto dichiarato si riferisce al rendimento nozionale complessivo, dato dalla somma del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio determinato nel periodo d’imposta e dell’importo del rendimento nozionale eventualmente riportato dal precedente periodo d’imposta. Non sussiste pertanto alcuna distinzione, in termini di utilizzo, tra ACE “di periodo” e ACE “pregressa”, dovendosi complessivamente utilizzare l’ACE in deduzione e fino a concorrenza del reddito complessivo netto.

Lo scomputo dell’eccedenza di ACE per i soggetti aderenti al consolidato

Anche per i soggetti aderenti alla fiscal unit è ammesso il riconoscimento dell’eccedenza riportabile di ACE a scomputo del maggior imponibile accertato, in sede di definizione in adesione e su richiesta del contribuente, applicando i necessari adattamenti dovuti alle peculiarità del regime del consolidato nazionale.

L’eccedenza di ACE deve essere trasferita alla fiscal unit fino a concorrenza del reddito complessivo netto globale del consolidato. Di conseguenza, non esiste eccedenza di ACE riportabile in capo alla consolidante. La consolidata è l’unico soggetto legittimato a richiedere l’utilizzo dell’eccedenza di ACE per abbattere i maggiori imponibili accertati con l’atto unico.
In sede dichiarativa, l’eccedenza di ACE maturata in costanza di regime deve essere trasferita dalla consolidata alla fiscal unit solo per la parte eccedente il proprio reddito complessivo netto. Pertanto, se la consolidata ha trasferito reddito al gruppo, non avrà eccedenza di ACE da utilizzare in accertamento.

Forniti chiarimenti nell’ambito di due fattispecie di accertamento (Agenzia delle Entrate – Circolare 21 marzo 2019, n.4).

In particolare le precisazioni del Fisco riguardano i seguenti casi particolari:
– la prima fattispecie attiene alla possibilità di scomputo delle perdite pregresse ad integrale abbattimento del maggior imponibile accertato, anziché nel limite dell’ottanta per cento ordinariamente previsto. In particolare, tale ipotesi attiene alla circostanza in cui, nell’ambito dichiarativo, il contribuente non abbia compensato tutte le perdite pregresse disponibili e utilizzabili nel limite dell’ottanta per cento del reddito imponibile, ma solo una parte di esse, in modo da usufruire di crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e eccedenze, in detrazione dall’imposta dovuta;
– la seconda ipotesi riguarda la possibilità di ricalcolo del credito per le imposte pagate all’estero, ai fini della sua detrazione dalla maggiore imposta dovuta in sede di accertamento.

Ai fini IRAP, i compensi erogati dal professionista a terzi non rilevano solo se corrisposti a dipendenti subordinati, essi sono indice del superamento della struttura organizzativa minimale anche quando sono corrisposti a terzi professionisti, quali indice sintomatico della sussistenza del presupposto della autonomia organizzativa. (CORTE DI CASSAZIONE – Sez. trib. – Ordinanza 15 marzo 2019, n. 7409).

Nel caso esaminato dalla Suprema Corte il contribuente esercita la libera professione di ingegnere ed ha richiesto la restituzione dell’IRAP versata per gli anni 2006, 2007, 2008 e 2009, ricevendo il rifiuto dall’Amministrazione finanziaria che ha debitamente impugnato avanti la CTP competente, senza trovare riscontro favorevole alle proprie ragioni.
Interponeva quindi appello che trovava parziale accoglimento, poiché la CTR riteneva che limitatamente all’anno di imposta 2009 il contribuente avesse svolto la propria attività professionale “intuitu personae”, senza cioè avvalersi dell’opera di collaboratori o terzi, mentre, per gli altri anni, l’esposizione in dichiarazione di ricorrenti compensi ad altri professionisti sarebbe indiscusso indice di autonoma organizzazione che supera i limiti minimali tollerati per l’esenzione dall’imposta che, viene ricordato, ha carattere reale e colpisce non il reddito bensì il valore aggiunto prodotto da attività autonomamente organizzate, la cui prova di esistenza è circostanza di mero fatto rimessa al giudice di merito, secondo l’insegnamento della Consulta.
Avverso questa sentenza, nel capo che lo vede soccombente, spicca ricorso per cassazione il contribuente, che viene però rigettato, in quanto, non ha fondamento la tesi secondo cui i compensi a terzi rilevano solo se corrisposti a dipendenti subordinati mentre al contrario essi sono indice del superamento della struttura organizzativa minimale anche quando sono corrisposti a terzi professionisti (sulla cui rilevanza quali indice sintomatico della sussistenza del presupposto della autonomia organizzativa).
Pertanto, con giudizio di fatto, insuscettibile di sindacato avanti questa Corte, il giudice di merito ha coerentemente motivato ritenendo che i compensi erogati a terzi (professionisti o meno) per gli anni 2006, 2007 e 2008 siano in misura tale da far presumere necessario il loro apporto per l’attività del contribuente, senza i quali non avrebbe potuto svolgersi o non avrebbe potuto svolgersi in quella determinata maniera.

Con una pronuncia innovativa che segna il superamento del precedente diverso orientamento, la cessione infraquinquennale della “prima casa” ad un terzo, in ragione dell’accordo di separazione consensuale tra coniugi, non costituisce causa di revoca delle agevolazioni fiscali riconosciute all’acquisto (Ordinanza n. 7966 del 2019).

FATTO
L’Agenzia delle Entrate ha accertato la decadenza dei benefici “prima casa” in conseguenza della vendita dell’immobile agevolato ad un soggetto terzo prima del quinquennio dall’acquisto.
La cessione della prima casa è stata effettuata in ragione degli accordi stipulati dai coniugi in sede di separazione consensuale.
I giudici tributari hanno confermato la legittimità della revoca del beneficio rilevando che la stessa non contrasta con la norma di intassabilità delle disposizioni cui i coniugi pervengono in occasione della separazione, sia perché la cessione dell’immobile non avviene attraverso l’omologazione della separazione, sia perché non vi è tassazione occasionata dalla crisi coniugale, bensì la revoca di un precedente beneficio fiscale.

DISCIPLINA AGEVOLATIVA DELLA SEPARAZIONE
La disciplina che regola i casi di scioglimento di matrimonio stabilisce, tra l’altro, che tutti gli atti, i documenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio nonché ai procedimenti anche esecutivi e cautelari diretti ad ottenere la corresponsione o la revisione degli assegni di mantenimento sono esenti dall’imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa.
La “ratio” della norma è quella di favorire la complessiva sistemazione dei rapporti patrimoniali tra i coniugi in occasione della crisi, escludendo che derivino ripercussioni fiscali sfavorevoli dagli accordi intervenuti in tale sede.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE
Riformando la decisione dei giudici tributari, la Corte di Cassazione ha osservato che in tema di agevolazioni “prima casa”, in considerazione dell’intassabilità delle disposizioni cui i coniugi pervengono in occasione della separazione, si è affermato il principio secondo cui il trasferimento dell’immobile prima del decorso del termine di cinque anni dall’acquisto effettuato in favore del coniuge in virtù di una modifica delle condizioni di separazione, pur non essendo riconducibile alla forza maggiore, non comporta la decadenza dai benefici fiscali.
Secondo i giudici della Suprema Corte il suddetto principio espresso con riferimento ad un trasferimento immobiliare avvenuto all’interno del nucleo familiare è di portata assolutamente generale e, dunque, non può non estendersi anche all’ipotesi nella quale i coniugi si sono determinati, in sede di accordi conseguenti alla separazione personale, a trasferire l’immobile acquistato con le agevolazioni per la prima casa ad un terzo.
Ciò in quanto la norma di intassabilità delle disposizioni cui i coniugi pervengono in occasione dello scioglimento del matrimonio, dispone in via assolutamente generale l’esenzione dall’imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa degli atti stipulati in conseguenza del procedimento di cessazione degli effetti civili del matrimonio e, a seguito dell’intervento della Corte Costituzionale, anche del procedimento di separazione personale tra coniugi, senza alcuna distinzione tra atti eseguiti all’interno della famiglia e atti eseguiti nei confronti di terzi.
La ratio della suddetta disposizione, precisa la Corte Suprema, è senza dubbio quella di agevolare la sistemazione dei rapporti patrimoniali tra coniugi a seguito della separazione o del divorzio, mentre recuperare l’imposta in conseguenza della inapplicabilità dell’agevolazione fiscale sulla prima casa da parte dell’Erario significherebbe sostanzialmente imporre una nuova imposta su di un trasferimento immobiliare avvenuto in esecuzione dell’accordo tra i coniugi e, pertanto, in palese contrasto con la ratio della disposizione.
Del resto, l’atto stipulato dai coniugi in sede di separazione personale (o anche di divorzio) e comportante la vendita a terzi di un immobile in comproprietà e la successiva divisione del ricavato, pur non facendo parte delle condizioni essenziali di separazione rientra sicuramente nella negoziazione globale dei rapporti tra i coniugi ed è, pertanto, meritevole di tutela, risiedendo la propria causa nello “spirito di sistemazione, in occasione dell’evento di separazione consensuale, dei rapporti patrimoniali dei coniugi sia pure maturati nel corso della convivenza matrimoniale”.
La pronuncia della Corte di Cassazione segna il superamento del diverso orientamento espresso finora dall’Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza, secondo cui l’intassabilità per gli atti esecutivi degli accordi intervenuti tra i coniugi, sotto il controllo del giudice, per regolare i loro rapporti patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio o alla separazione personale (…), doveva ritenersi applicabile solo se i soggetti che li pongano in essere siano gli stessi coniugi che hanno concluso gli accordi, e non anche terzi.