Trasferimento credito IVA nel contesto dell’apporto di immobili locati: chiarimenti


L’apporto di una plurità di immobili prevalentemente locali è assimilabile al conferimento o alla cessione d’azienda ed è quindi possibile trasferire l’intero credito IVA maturato in capo al conferente con le medesime modalità previste per le operazioni straordinarie (Agenzia Entrate – risposta n. 71/2018).

Ai fini dell’IVA, delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, gli apporti ai fondi immobiliari chiusi, costituiti da una pluralità di immobili prevalentemente locati al momento dell’apporto, si considerano fuori campo IVA in quanto compresi tra le operazioni di conferimento d’azienda o di rami d’azienda.
In caso di conferimento o cessione d’azienda è possibile trasferire non solo il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale, ma anche il credito IVA maturato dall’inizio dell’anno in cui è avvenuta l’operazione di cessione fino alla data in cui quest’ultima produce effetti. In presenza di operazioni straordinarie o altre trasformazioni sostanziali soggettive (fusione, scissione, conferimento, cessione o donazione di azienda, successione ereditaria, ecc.) si verifica, infatti, ai fini IVA, una situazione di continuità tra i soggetti partecipanti all’operazione.
Gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, sono assunti dalle società beneficiarie del trasferimento. La conferente perde, dunque, ogni legittimazione in ordine al credito IVA, che entra nella piena disponibilità della conferitaria, con la conseguenza che la conferente non può chiedere il rimborso dell’IVA pagata in eccedenza, spettando alla conferitaria il recupero dello stesso, attraverso, alternativamente, la richiesta di rimborso o l’utilizzo in compensazione.
Ciò posto, considerata l’assimilazione dell’apporto di una pluralità di immobili prevalentemente locati con il conferimento o cessione d’azienda, è confermata la possibilità di trasferire l’intero credito IVA (al netto dei soli importi compensati fino alla data dell’apporto), maturato in capo alla conferente, con le medesime modalità adottate nel caso di operazioni straordinarie.

Paga l’IRAP il professionista che si avvale di collaboratori


In tema di IRAP, è soggetto all’imposta il medico convenzionato con il SSN che si avvale, nell’esercizio della propria attività, di un infermiere e di due collaboratori (Corte di Cassazione – Sez. VI civ. – Ordinanza 19 novembre 2018, n. 29722).

La Suprema Corte accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CTR per aver rigettato l’appello proposto dal Fisco nei confronti del professionista, svolgente attività di medico di Medicina Generale in convenzione con il SSN, avverso la sentenza della CTP, che aveva accolto il ricorso del contribuente contro il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso delle somme corrisposte a titolo di IRAP.
La sentenza impugnata, pur richiamando il principio di diritto più volte affermato, secondo cui “il requisito dell’autonoma organizzazione di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997, quale presupposto impositivo dell’Irap, ricorre quando il contribuente: «a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segretaria ovvero meramente esecutive», non risulta averne fatto corretta applicazione nella fattispecie in esame.
Infatti, a fronte dell’affermazione secondo cui il dott. B. «si è avvalso, per sua stessa ammissione, di un infermiere e di un collaboratore informatico», oltre che «di un collaboratore di studio», senza approfondire neppure la natura di detta collaborazione e le modalità di reclutamento del suddetto personale, ha escluso la sussistenza del presupposto impositivo dell’IRAP in ragione della generica affermazione che i costi sostenuti per il suddetto lavoro altrui «non sono un valido indicatore ai fini dell’imposta sulle attività produttive, ma si ascrivono allo svolgimento dell’attività di medico di base in forma associata».
Il contribuente ha asserito che i costi per i compensi così prestati a terzi costituirebbero la quota a lui incombente nell’ambito della spese per il personale infermieristico e di segreteria per lo svolgimento di attività di medicina di gruppo, senza che tuttavia risulti tempo e luogo della relativa deduzione nell’ambito del giudizio di merito, che avrebbe dovuto portare all’esclusione della sussistenza del presupposto impositivo in relazione ai principi specificamente affermati, in relazione alla partecipazione alla c.d. medicina di gruppo.
La sentenza impugnata va pertanto cassata in accoglimento del ricorso, con rinvio alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione, dovendo la CTR specificamente accertare se la giustificazione di detti costi da parte del contribuente nell’ambito del servizio di medicina generale in convenzione col SSN, ove reso nella forma associata della c.d. medicina di gruppo, abbia costituito oggetto di specifica allegazione e prova da parte del contribuente, onde dimostrare, secondo l’onere probatorio cedente a suo carico, l’insussistenza delle condizioni per l’assoggettamento ad IRAP per gli anni in contestazione, secondo i principi espressi in materia dalle succitate pronunce delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.


Passaggio al regime forfetario per i contribuenti minimi


Non essendo previsto alcun vincolo di permanenza nel regime di vantaggio per coloro che già lo applicavano prima del 31 dicembre 2014, si può scegliere – avendone i requisiti – di applicare per l’anno 2018 il regime forfetario. (AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 20 novembre 2018, n. 72).

Nel documento in oggetto il contribuente istante ha avviato un’attività di consulenza amministrativa nel 2014 avvalendosi del “regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità”, avendone, a suo avviso, i requisiti, chiede ora se possa aderire al regime forfetario.
Il “regime forfetario” di determinazione del reddito è modulato in ragione della tipologia di attività esercitata e dei ricavi o compensi realizzati. (legge 23 dicembre 2014, n. 190).
In particolare, al verificarsi dei presupposti disposti dalla norma, sul reddito determinato forfetariamente, tenendo conto del tipo di attività svolta, si applica un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi e delle relative addizionali nella misura del 15 per cento – ridotta al 5 per cento per i primi 5 anni di attività.
Al fine di razionalizzare i regimi di favore disposti per i contribuenti di minore dimensione, è stata prevista l’abrogazione dei previgenti regimi (regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo; regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità; regime dei contribuenti minimi  ed il naturale passaggio al regime forfetario). Con riguardo al solo regime fiscale di vantaggio, tuttavia, è stato disposta una deroga, prevedendo che i soggetti che nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014 si avvalgono del regime fiscale di vantaggio possono continuare ad avvalersene per il periodo che residua al completamento del quinquennio agevolato e comunque fino al compimento del trentacinquesimo anno di età. Successivamente è stato poi prorogato per il periodo d’imposta 2015. Il regime di vantaggio è stato, quindi, definitivamente abrogato a partire dal 1° gennaio 2016.
I contribuenti che già applicavano il regime di vantaggio potevano continuare ad avvalersene fino alla naturale scadenza (compimento del quinquennio ovvero del trentacinquesimo anno di età) oppure transitare nel regime forfetario fruendo, altresì, dell’aliquota del 5 per cento per gli anni che residuavano alla fine del quinquennio, poiché “fino al 31 dicembre 2014, il regime fiscale di vantaggio, era il regime naturale dei contribuenti in possesso dei requisiti previsti dalla relativa disciplina, che potevano accedervi senza porre in essere particolari adempimenti preventivi”, coloro che sceglievano di rimanervi negli anni successivi non erano soggetti al vincolo di permanenza che normalmente ricorre in caso di opzione per un regime d’imposta diverso da quello naturale.
Il regime di vantaggio è, infatti, diventato opzionale e, quindi, vincolante per almeno un triennio, solo per coloro che hanno iniziato l’attività nel 2015 e hanno deciso di avvalersene.
Tutto ciò premesso, non essendo previsto alcun vincolo di permanenza nel regime di vantaggio per coloro che già lo applicavano prima del 31 dicembre 2014, l’istante può scegliere – avendone i requisiti – di applicare per l’anno 2018 il regime forfetario di cui alla legge n. 190 del 2014.
Peraltro, avendo avviato la propria attività nel 2014, l’istante può, altresì, usufruire dell’aliquota del 5 per cento per i periodi che residuano al compimento del quinquennio (ossia per il solo anno 2018).

Escluso l’abuso per una scissione totale non proporzionale asimmetrica

Con la Risposta all’interpello n. 70/2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito parere favorevole all’ipotesi di una scissione totale non proporzionale asimmetrica di una società, in favore di tante società beneficiarie unipersonali appositamente costituite quanti sono i suoi soci, seguita dalle fusioni per incorporazione delle singole beneficiarie da parte delle rispettive società controllanti in regime di neutralità fiscale.

È stata sottoposta all’Agenzia delle Entrate istanza di interpello riguardante una scissione totale non proporzionale asimmetrica di una società (Gamma) in favore di tante società beneficiarie unipersonali appositamente costituite quanti sono i suoi soci, seguita dalle fusioni per incorporazione delle singole beneficiarie da parte delle rispettive società controllanti (già socie di Gamma). All’esito di tali operazioni emerge che a fronte dello scioglimento di Gamma, si realizza in sostanza la ripartizione “proporzionale” delle azioni Beta detenute dalla scissa tra i soci di quest’ultima, ai quali è trasferito anche il controllo su Beta, le cui modalità di esercizio restano immutate in virtù del patto parasociale stipulato tra la quasi totalità degli ex soci Gamma.
Rispondendo all’interpello l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che il medesimo assetto economico può essere direttamente conseguito attraverso un’unica operazione, rappresentata dalla scissione di Gamma direttamente a favore dei propri soci in regime di neutralità fiscale e con conseguente trasferimento pro-quota delle perdite fiscali ai rispettivi soci.
Tuttavia, a prescindere dalle ragioni economiche alla base della scelta operata, anche le operazioni effettuate (scissioni e fusioni) hanno usufruito del regime di neutralità fiscale e realizzato il trasferimento pro-quota delle perdite fiscali conseguite da Gamma a favore dei rispettivi soci, anche se per il tramite delle beneficiarie all’uopo costituite.
Di conseguenza, precisa l’Agenzia, la scissione totale a favore di tante beneficiarie unipersonali appositamente costituite quanti sono i soci della Gamma e la successiva incorporazione di queste da parte della società totalmente controllante, non comporta il conseguimento di alcun vantaggio fiscale che possa essere qualificato come indebito, dal momento che nell’ipotesi alternativa sopra prospettata si sarebbero ugualmente verificati effetti fiscalmente neutrali, al pari di quelli difatti verificatisi.
In tal caso, peraltro, resta ferma la valutazione in ordine alla eventuale sussistenza dei requisiti per ravvisare il commercio di cd. “bare fiscali”, che deve formare oggetto di differente interpello disapplicativo.

Contratto di affitto d’azienda: la forma non pregiudica gli effetti fiscali

Con la recente Ordinanza n. 29551 del 16 novembre 2018, la Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo il quale, anche in caso di irrituale formazione del contratto di affitto di azienda, l’atto si considera esistente nei confronti del Fisco, conservando sotto il profilo fiscale gli effetti della locazione.

FATTO


L’Agenzia delle Entrate ha emesso avviso di accertamento nei confronti del contribuente contestando l’omessa presentazione della dichiarazione IVA e la mancata applicazione dell’IVA su merci vendute, come conseguenza della asserita inesistenza del contratto di affitto di azienda, derivante dalla redazione non rituale del contratto stesso.
In particolare, l’Ufficio ha accertato l’esistenza di un primo contratto d’affitto d’azienda, ritualmente formato e registrato, in cui non risulta indicato il trasferimento delle rimanenze di merci, e di un secondo, successivo, contratto d’affitto azienda con un canone maggiorato e comprensivo anche delle rimanenze di merci, ma non registrato e non redatto in forma pubblica o con scrittura privata autenticata. Considerando il secondo contratto inesistente, per vizio di forma, l’Ufficio ha dedotto che le merci fossero oggetto di una vera e propria cessione, con conseguente assoggettamento ad IVA, e imputazione del corrispettivo a ricavi del periodo d’imposta, anziché parte dei beni d’azienda concessa in locazione.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE


Riformando la decisione dei giudici tributari, la Corte di Cassazione ha affermato che ai fini fiscali l’esistenza del contratto di affitto d’azienda, prescinde dalla circostanza che l’atto sia ritualmente formato.
Secondo la normativa, per le imprese soggette a registrazione i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento dell’azienda devono essere provati per iscritto. Tali contratti, in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, devono essere depositati per l’iscrizione nel registro delle imprese, nel termine di trenta giorni, a cura del notaio rogante o autenticante.
In proposito, la Corte di Cassazione ha affermato che la forma scritta per il contratto di affitto d’azienda è richiesta dalla norma solo “ad probationem”, e dunque con effetti limitati al processo ed alle sole parti contraenti, mentre ai fini tributari l’atto, a differenza di quanto si verifica per quelli che richiedono la forma scritta “ad substantiam”, deve essere considerato ontologicamente esistente per il Fisco, a prescindere dalla sussistenza, in concreto, della forma ritualmente stabilita dal codice civile. A conferma di ciò, precisano i giudici della Suprema Corte, il Fisco è tenuto altresì a registrare d’ufficio i contratti verbali di affitto di azienda.
Tale principio affermato dalla Cassazione assume particolare rilievo proprio in relazione agli effetti prodotti dal contratto di affitto d’azienda riguardo alla tassazione dei proventi ed ai risultati derivanti dal trasferimento dei beni aziendali, considerato che in caso di inesistenza del contratto di affitto si configura, per il Fisco, una cessione a cui corrisponde un diverso regime fiscale.
Nel caso esaminato, dunque, sulla base delle suddette considerazioni, la Corte di Cassazione ha affermato l’esistenza nei confronti del Fisco del secondo contratto di affitto d’azienda nonostante l’irrituale formazione dello stesso, e di conseguenza, l’illegittimità della pretesa tributaria.